資產的計稅基礎公式(資產的計稅基礎怎么理解)
案例
2020年,a公司為了擴大生產經營,提升品牌競爭力,計劃收購不存在關聯(lián)關系的b公司的實質經營性資產。2020年5月,b公司全部實質性經營資產的計稅基礎為1.5億元,經評估后的總價值為1.8億元。
方案設計階段,a公司有兩種方案可供選擇。一種方案是,采取增資擴股的方式進行收購,另一種方案是以a公司持有的c公司股權為對價進行收購。a公司與b公司一致同意,如果并購過程符合特殊性稅務處理各項條件,雙方統(tǒng)一選擇適用特殊性稅務處理(假定不考慮其他稅費)。
政策分析:
不同處理適用條件不同
資產收購,指一家企業(yè)通過股權支付、非股權支付或兩者結合的方式,購買另一家企業(yè)實質經營性資產的交易。實質經營性資產,指企業(yè)用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產,包括經營所用各類資產、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術、經營活動產生的應收款項以及投資資產等。
交易方式不同,涉及的支付方式不同,適用特殊性稅務處理的要點也有差異?!敦斦?國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號,以下簡稱“59號文件”)規(guī)定,股權支付,指企業(yè)重組中購買、換取資產的一方支付的對價中,以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式。這里所說的控股企業(yè),指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。非股權支付,指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。
如果適用一般性稅務處理,轉讓方需要確認資產的轉讓所得或損失。收購方可以按資產的公允價值確認計稅基礎。如果收購方支付的對價85%以上是股權支付,且滿足其他條件,那么,雙方可以選擇適用特殊性稅務處理,即轉讓方不需確認股份支付部分的所得或損失,收購方取得收購資產的計稅基礎以被收購資產原計稅基礎確定。
不過,資產收購如適用特殊性稅務處理,須同時符合59號文件第五條規(guī)定的5個條件:一是具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;二是被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規(guī)定的比例;三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動;四是重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例;五是企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個月內,不得轉讓所取得的股權。
此外,如果資產收購中,受讓企業(yè)收購的資產不低于轉讓企業(yè)全部資產的50%,且受讓企業(yè)在該資產收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%,轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎,以被轉讓資產的原有計稅基礎確定;受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產的計稅基礎,以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。
方案一:
以增資擴股方式收購
a公司采取增資擴股的方式,收購b公司全部資產。2020年5月,b公司全部實質性經營資產經評估后的總價值為1.8億元,該資產的計稅基礎1.5億元。a公司增發(fā)1.8億元股權收購b公司資產后,b公司持有a公司40%股權。
◎稅務處理◎
本例中,a公司收購b公司100%的資產,不低于b公司全部資產的50%,且a公司支付的對價全部為本公司股權,股權支付金額占全部支付金額比例為100%。如果此次重組交易同時符合59號文件規(guī)定的其他條件,雙方可選擇適用特殊性稅務處理。此時,b公司轉讓資產計稅基礎1.5億元與公允價值1.8億元之間的差額3000萬元,可暫不確認資產轉讓所得。
在這種情況下,轉讓方取得受讓方股權的計稅基礎,以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。換句話說,b公司取得a公司40%股權的計稅基礎,以被轉讓資產即b公司實質性經營資產的原有計稅基礎1.5億元確定。受讓方取得轉讓方資產的計稅基礎,以被轉讓資產的原有計稅基礎確定,即a公司取得b公司資產的計稅基礎,也是1.5億元。
◎要點解析◎
這種稅務處理方式,對轉讓方b公司來說,是可以接受的:被轉讓資產不確認所得,計稅基礎延續(xù)計算,即不確認該環(huán)節(jié)實質性資產的轉讓所得或損失;如取得a公司40%股權的會計初始計量金額與稅法計稅基礎之間存在差異,在未來處置該長期股權投資時,應作相應納稅調整。不過,對收購方a公司,可能產生不利影響。
a公司實際支付股權的公允價值為1.8億元,如果適用一般性稅務處理,其取得資產的計稅基礎是1.8億元;如果適用特殊性稅務處理,a公司取得資產的計稅基礎為1.5億元。即便b公司今后轉讓股權,實現(xiàn)增值并納稅后,a公司取得資產的計稅基礎也不能隨之調整,仍要按1.5億元計提相關資產的折舊或者攤銷,這在一定程度上增加了收購方a公司的稅收成本。
方案二:
以子公司股權為支付對價收購
a公司以其持有的,公允價值為1.8億元(計稅基礎為1000萬元)的c公司100%股權作為支付對價,從b公司處購入其全部實質性經營資產。重組交易完成后,a公司持有b公司全部實質性經營資產,b公司持有c公司100%股權。
◎稅務處理◎
本例中,a公司收購b公司100%的資產,不低于b公司全部資產的50%,且a公司支付的對價,全部為其持有的c公司100%股權,股權支付金額占全部支付金額比例為100%。如果此次重組交易同時符合59號文件規(guī)定的其他條件,雙方可選擇適用特殊性稅務處理。
此時,轉讓方b公司轉讓實質性經營資產,不確認轉讓所得或損失;取得c公司100%股權的計稅基礎,以被轉讓資產的原有計稅基礎,即b公司全部實質性經營資產的計稅基礎1.5億元確定。
對于受讓方a公司來說,以子公司c公司100%股權為對價,取得轉讓方b公司全部實質性經營資產,暫不確認股權轉讓所得或損失。對于a公司取得b公司全部實質性經營資產的計稅基礎,應如何確認,實務中則有不同觀點。目前業(yè)界比較常見的一個觀點是,應以被轉讓資產的原有計稅基礎確定,即1.5億元。筆者認為,應以c公司股權的原計稅基礎即1000萬元確定。建議企業(yè)在設計方案時,提前與主管稅務機關溝通確認。
◎要點解析◎
筆者認為,當收購方以本企業(yè)直接持有的子公司股權為對價進行支付時,收購方取得被收購方資產的計稅基礎,不應該以b公司被轉讓資產的原有計稅基礎1.5億元確定。這是因為,a公司以持有的c公司股權進行交換資產后,計稅基礎如果由1000萬元調整為1.5億元,不僅不符合資產計稅基礎按歷史成本確定的原則,而且會產生征管漏洞。
本案例中,假設a公司轉讓持有的c公司股權適用一般性稅務處理,那么a公司應按照股權公允價值1.8億元與成本1000萬元的差額,確認股權轉讓所得,并計算繳納企業(yè)所得稅。如果收購方a公司按照1.5億元確認資產收購特殊性稅務處理的計稅基礎,其原持有c公司股權的股東權益和計稅基礎將不再連續(xù),在后續(xù)資產處置環(huán)節(jié),a公司應以1.5億元為基礎確認資產轉讓所得,其計稅基礎將從1000萬元增加到1.5億元,勢必將形成少繳稅款的漏洞。反之,如果a公司取得c公司股權的計稅基礎高于1.5億元,以1.5億元為基礎確認取得被收購方資產的計稅基礎,也將給a公司帶來多繳稅款的壓力。
觀點:
以各自的計稅基礎為準
從業(yè)務實質上看,當收購方以本企業(yè)股權支付時,只有被收購資產一個計稅基礎;以定向增資擴股方式進行資產收購時,無計稅基礎,可以指定一個計稅基礎;但如果收購企業(yè)以本企業(yè)持有的子公司股權為對價,收購另一個企業(yè)的資產時,雙方各有一個計稅基礎,這就不可隨意取消其中一個計稅基礎。
據(jù)此,筆者認為,比較合理的處理方式是,在企業(yè)雙方資產的所有權屬發(fā)生轉移,但稅務上均不確認所得的情況下,雙方應以各自的計稅基礎為準,延續(xù)計算新的計稅基礎——這也符合“資產的計稅基礎按歷史成本確定”的原則,以及“資產不視同銷售情形下,資產計稅基礎延續(xù)計算”的原理。