使用權(quán)資產(chǎn)折舊的計(jì)算方式（使用權(quán)資產(chǎn)折舊怎么算）

第四節(jié) 房租水電物業(yè)費(fèi)

一、2018新租賃準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容

2018 新租賃準(zhǔn)則，是指財(cái)政部發(fā)布的財(cái)會(huì)〔2018〕35號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第

21號(hào)——租賃》，簡(jiǎn)稱 2018新租賃準(zhǔn)則。

（一）租賃相關(guān)概念

1. 租賃

租賃是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合

同。

同時(shí)符合下列條件的，使用已識(shí)別資產(chǎn)的權(quán)利構(gòu)成合同中的一項(xiàng)單獨(dú)租賃：

（1）承租人可從單獨(dú)使用該資產(chǎn)或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中

獲利；

（2）該資產(chǎn)與合同中的其他資產(chǎn)不存在高度依賴或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系。

2. 使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。

3. 租賃期開(kāi)始日，是指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日

期。

4. 租賃期，是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間。

5. 短期租賃，是指在租賃期開(kāi)始日，租賃期不超過(guò) 12個(gè)月的租賃。包含購(gòu)

買(mǎi)選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。

6. 低價(jià)值資產(chǎn)租賃，是指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃。低

價(jià)值資產(chǎn)租賃的判定僅與資產(chǎn)的絕對(duì)價(jià)值有關(guān)，不受承租人規(guī)模、性質(zhì)或其他情

況影響。低價(jià)值資產(chǎn)租賃還應(yīng)當(dāng)符合本準(zhǔn)則第十條的規(guī)定。

（二）承租人的會(huì)計(jì)處理

1. 2018新租賃準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，承租人會(huì)計(jì)處理，不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和

融資租賃，而是采用單一的會(huì)計(jì)處理模型。也就是說(shuō)，除采用簡(jiǎn)化處理的短期租

賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外，對(duì)所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，參照固定資

產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，采用固定的周期性利率確認(rèn)每期利息費(fèi)用。

出租人租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩大類，并分別采用不同的會(huì)計(jì)處理方

法。

2. 使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。該成本包括：

（一）租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額；

賃付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除已

享受的租賃激勵(lì)相關(guān)金額；

（三）承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用；

……

3. 租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開(kāi)始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始

計(jì)量。

在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無(wú)

法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和

等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率。

承租人增量借款利率，是指承租人在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)

值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

4. 案例

承租人甲公司就某棟建筑物的某一層樓與出租人乙公司簽訂了為期 10年的

租賃協(xié)議，并擁有 5年的續(xù)租選擇權(quán)。有關(guān)資料如下：

（1）初始租賃期內(nèi)的不含稅租金為每年 50000元，續(xù)租期間為每年 55 000

元，所有款項(xiàng)應(yīng)于每年年初支付；

（2）為獲得該項(xiàng)租賃，甲公司發(fā)生的初始直接費(fèi)用為 20000 元，其中，15 000

元為向該樓層前任租戶支付的款項(xiàng)，5 000 元為向促成此租賃交易的房地產(chǎn)中介

支付的傭金；

（3）作為對(duì)甲公司的激勵(lì)，乙公司同意補(bǔ)償甲公司 5000元的傭金；

（4）在租賃期開(kāi)始日，甲公司評(píng)估后認(rèn)為，不能合理確定將行使續(xù)租選擇

權(quán)，因此，將租賃期確定為 10年；

（5）甲公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為每年 5%，該利率反

映的是甲公司以類似抵押條件借入期限為 10）年、與使用權(quán)資產(chǎn)等值的相同幣

種的借款而必須支付的利率。

為簡(jiǎn)化處理，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

【分析】

承租人甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

第一步，計(jì)算租賃期開(kāi)始日租賃付款額的現(xiàn)值，并確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資

產(chǎn)。

在租賃期開(kāi)始日，甲公司支付第 1年的租金 50 000元，并以剩余 9年租金

（每年 50000元）按 5%的年利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值計(jì)量租賃負(fù)債。

計(jì)算租賃付款額現(xiàn)值的過(guò)程如下：

剩余 9期租賃付款額=50 000 x9=450 000（元）

租賃負(fù)債=剩余 9期租賃付款額的現(xiàn)值=50 000 x（p/a，5%，9）=355 391

（元）

未確認(rèn)融資費(fèi)用=剩余 9期租賃付款額-剩余 9期租賃付款額的現(xiàn)值=450

000-355 391 =94 609（元）

分錄如下：

借：使用權(quán)資產(chǎn) 405 391

租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用 94 609

貨：租賃負(fù)債-租賃付款額 450 000

銀行存款（第 1年的租賃付款額） 50000

第二步，將初始直接費(fèi)用計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本。

借：使用權(quán)資產(chǎn) 20 000

貸：銀行存款 20 000

第三步，將已收的租賃激勵(lì)相關(guān)金額從使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值中扣除。

借：銀行存款 5 000

貸：使用權(quán)資產(chǎn) 5000

綜上，甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本為：

405 391 +20 000-5 000=420 391（元）。

5. 使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

（1）計(jì)量基礎(chǔ)

在租賃期開(kāi)始日后，承租人應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，

即，以成本減累計(jì)折舊及累計(jì)減值損失計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)。

承租人按照新租賃準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定重新計(jì)量租賃負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)

資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

（2）使用權(quán)資產(chǎn)的折舊

會(huì)計(jì)分錄：

借：管理費(fèi)用/銷售費(fèi)用/制造費(fèi)用 等

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊

（2）使用權(quán)資產(chǎn)的折舊

承租人應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)-固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，自租賃

期開(kāi)始日起對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。

使用權(quán)資產(chǎn)通常應(yīng)自租賃期開(kāi)始的當(dāng)月計(jì)提折舊，當(dāng)月計(jì)提確有困難的，為

便于實(shí)務(wù)操作，企業(yè)也可以選擇自租賃期開(kāi)始的下月計(jì)提折舊，但應(yīng)對(duì)同類使用

權(quán)資產(chǎn)采取相同的折舊政策。計(jì)提的折舊金額應(yīng)根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)的用途，計(jì)入相

關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。

承租人在確定使用權(quán)資產(chǎn)的折舊方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)與使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)

利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式作出決定。通常，承租人按直線法對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，

其他折舊方法更能反映使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)采用其他折

舊方法。

承租人在確定使用權(quán)資產(chǎn)的折舊年限時(shí)，應(yīng)遵循以下原則：承租人能夠合理

確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提

折舊；承租人無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租

賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。如果使用權(quán)資產(chǎn)的剩

余使用壽命短于前兩者，則應(yīng)在使用權(quán)資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。

（3）使用權(quán)資產(chǎn)的減值 –略

6. 使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的列報(bào)

根據(jù) 2018新租賃準(zhǔn)則等規(guī)定，在原個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表和合并資產(chǎn)負(fù)債表中增

加了”使用權(quán)資產(chǎn)””租賃負(fù)債”等行項(xiàng)目。

二、房租水電物業(yè)費(fèi)增值稅的涉稅處理

（一）房租水電費(fèi)涉及的增值稅稅率：

1. 房租的稅率

（1）小規(guī)模、簡(jiǎn)易征收：5%；

（2）一般納稅人： 9%；

（3）個(gè)人出租： 稅率為 5%減按 1.5%。2. 其他個(gè)人（自然人）出租房屋：

按出租房屋性質(zhì)可分為出租住房和出租非住房。

（1）其他個(gè)人出租不動(dòng)產(chǎn)（不含住房），按照 5%的征收率計(jì)算應(yīng)納增值稅

稅額，向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅稅款。

應(yīng)納增值稅稅額=租金（含稅）/（1+5%）╳5%

（2）其他個(gè)人出租住房，按照 5%的征收率減按 1.5%計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額，

向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅稅款。

應(yīng)納增值稅稅額=租金（含稅）/（1+5%）╳1.5%

（3）其他個(gè)人（自然人）出租房屋申報(bào)及代開(kāi)發(fā)票機(jī)關(guān)

其他個(gè)人出租房屋，向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅發(fā)票和申報(bào)繳

納增值稅。2. 水費(fèi)的稅率

（1）小規(guī)模、簡(jiǎn)易征收：3%；

（2）一般納稅人： 9%。

3. 電費(fèi)的稅率

（1）小規(guī)模、簡(jiǎn)易征收：3%；

（2）一般納稅人： 13%。

（二）房租水電費(fèi)涉及的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣

一般納稅人取得與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)房租、水費(fèi)、電費(fèi)：進(jìn)項(xiàng)可以抵扣；

如果用于職工福利和個(gè)人消費(fèi)的房租、水電費(fèi)：進(jìn)項(xiàng)不可以抵扣。

（三）從個(gè)人那里租房，取得增值稅專用發(fā)票抵扣處理：

稅總函〔2016〕145號(hào)第二條第四項(xiàng)規(guī)定：

增值稅小規(guī)模納稅人銷售其取得的不動(dòng)產(chǎn)以及其他個(gè)人出租不動(dòng)產(chǎn)，購(gòu)買(mǎi)方

或承租方不屬于其他個(gè)人的，納稅人繳納增值稅后可以向稅務(wù)局申請(qǐng)代開(kāi)增值稅

專用發(fā)票。

【結(jié)論】從個(gè)人租房取得的稅務(wù)局代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)可以抵扣。

（四）水電費(fèi)、物業(yè)費(fèi)等費(fèi)用用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的取得的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)可以

抵扣；

但宿舍、食堂等用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)或免稅的取得的增值稅專用發(fā)票進(jìn)

項(xiàng)不能抵扣。

三、房租水電物業(yè)費(fèi)企業(yè)所得稅的涉稅處理

房租的幾種方式：

（一）經(jīng)營(yíng)租賃方式

（二）融資租賃方式

（三）員工房租

（一）經(jīng)營(yíng)租賃方式

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條規(guī)定 ：

以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。

（二）融資租賃方式

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條規(guī)定 ：

以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固

定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用,分期扣除。

（三）員工房租

公司給員工租房，不能分割的，屬于集體福利，計(jì)入福利費(fèi)，稅前按工資總

額的 14%扣除；

公司給員工租房，房租如果可以分割，計(jì)入工資、薪金，代扣代繳個(gè)人所得

稅，企業(yè)所得稅稅前全額抵扣。

（四）水電費(fèi)涉稅處理

1. 與經(jīng)營(yíng)有關(guān)的并取得規(guī)發(fā)票的可以全額抵扣；

2. 如果是由于為員工租房發(fā)生的水電費(fèi)計(jì)入福利費(fèi)；

3. 如果是公司為員工補(bǔ)貼水電費(fèi)，則計(jì)入工資、薪金交個(gè)人所得稅。

四、房租水電物業(yè)費(fèi)個(gè)人所得稅的涉稅處理

（一）現(xiàn)金發(fā)放住房補(bǔ)貼

計(jì)入工資、薪金交個(gè)人所得稅。

（二）公司租房免費(fèi)提供給員工居住

1. 公司給員工租房，不能分割的，屬于集體福利，計(jì)入福利費(fèi)；

2. 公司給員工租房，房租如果可以分割，計(jì)入工資、薪金，代扣代繳個(gè)人

所得稅，企業(yè)所得稅稅前全額抵扣。